ARTÍCULOS
doi: 10.24142/rvc.n14a3
| Martha Viviana Diaz Barreto | Contadora Pública Universidad de La Salle, Bogotá Colombia. Correo electrónico: vivian_8917@hotmail.com |
| Julie Carolina Diaz Guevara | Contadora Pública Universidad de La Salle, Bogotá Colombia. Correo electrónico: juliethcarolinadiaz@gmail.com |
| Sandra Milena Cárdenas Mora | Contadora pública y Magíster en Administración por la Universidad Nacional de Colombia, Bogotá, Colombia. Docente de tiempo completo en la Universidad de La Salle, Bogotá, Colombia. Correo electrónico: scardenasas@unisalle.edu.co |
* Este artículo es resultado del proyecto de investigación Fundamentos pedagógicos y epistemológicos de las ciencias administrativas y contables, el cual se encuentra en desarrollo.
Resumen
Este documento identifica la normatividad en materia de contabilidad de costos, considerando de manera particular las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), así como las Normas Internacionales del Sector Público (NICSP). Por otra parte, se pretende identificar los estándares o modelos en costos que se han implementado en países como Canadá, Estados Unidos y España, los cuales han sido referentes para empresas colombianas; entre otros, el Costeo Basado en Actividades (ABC), costos estándar y Grenzplankostenrechnung (GPK). Esto se desarrolla con el propósito de reconocer y generar discusión en torno a la desarticulación que suele presentarse entre la normatividad contable financiera y la contabilidad administrativa en las organizaciones.
Palabras clave: Contabilidad de Costos, Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público (NICSP).
Abstract
The purpose of this document is to identify regulations in the area of cost accounting, particularly considering International Accounting Standards (IAS) and International Financial Reporting Standards (IFRS), as well as IPSAS. On the other hand, it is tried to identify standards or models in costs that have been implemented in countries like Canada, the United States and Spain, which have been referring for Colombian companies; Among others Activity-Based Costing (ABC), standard costs and Grenzplankostenrechnung (GPK). This is developed with the purpose of recognizing and generating discussion about the disarticulation that usually arises between financial accounting regulations and administrative accounting in organizations.
Key words: Cost Accounting, International Accounting Standards (IAS), International Financial Reporting Standards (IFRS), International Public Sector Accounting Standards (IPSAS).
Introducción
Conclusiones
Referências
En el marco de las condiciones de globalización normativa, en la que se encuentra inmersa Colombia, surgen muchas dudas en torno al impacto que este acontecimiento tiene en los diferentes frentes de información contable, no solo por la forma como se verán afectadas las organizaciones, sino por la manera como la contabilidad de costos y administrativa o de gestión tendrán que responder.
Es así como desde el proyecto de investigación ''Fundamentos pedagógicos y epistemológicos de las ciencias administrativas y contables'' se cuestiona la forma como los diversos flujos de información contable deben articularse, a fin de que las organizaciones puedan alinear esfuerzos para atender los requerimientos de información financiera de sus usuários, tanto externos como internos.
En este orden de ideas, el presente documento reconoce la importancia que debe darse a los costos como elemento de información contable financiera, y a su vez se articula con otro componente del sistema contable: la contabilidad de costos y la contabilidad de gestión o administrativa.
Este texto explica, mediante el uso de una metodología descriptiva, las características y propiedades de los costos en materia de normatividad y estándares. Con base en dicha información se identifican los avances existentes en las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) para el sector privado y las NIC para el sector público que hacen mención al tema de costos. Así, se empleará un enfoque cualitativo para dar respuesta al objeto de estudio. Los resultados del proceso están basados em la revisión bibliográfica de textos, artículos y documentos virtuales que giran en torno a la temática señalada.
A fin de responder el cuestionamiento se parte de reconocer a los costos en el marco del sistema de información contable; posteriormente se muestra un recorrido por la normatividad internacional que comienza a tener vigencia para las organizaciones colombianas, con el fin de identificar la forma como la información que se genera a partir de la contabilidad de costos puede verse afectada. Luego se revisan otros modelos, que sirven de referentes para la implementación de sistemas de costo, que existen em países como Canadá, Estados Unidos y España. Finalmente, las conclusiones se proponen como una discusión entre los esquemas normativos y los objetivos de los sistemas de costos.
La contabilidad de costos como parte del sistema de información contable
Con la globalización, las organizaciones se han adaptado a las necesidades que imprimen las nuevas condiciones de mercado, tales como ambientes altamente competitivos que exigen una lectura continua del entorno y de las necesidades y gustos de los clientes; organizaciones dinámicas que se adapten fácilmente y en donde la información fluya de forma efectiva; el uso intensivo de herramientas tecnológicas que hacen que los procesos sean mucho más rápidos y que exigen una mayor habilidad en la generación de información contable de calidad y los sistemas de información contable adecuados.
La Asociación Española de Contabilidad Administrativa (AECA) (Álvarez y Blanco, 2003) describe que la respuesta contable a las necesidades actuales de la empresa se puede analizar a través de la contabilidad de costos, de gestión y de dirección estratégica que ofrezca el soporte a las decisiones estratégicas, tal como se observa en la figura 1.
Lo primero que se debería entender acerca de la contabilidad de costos son los beneficios que resultan de la información que esta suministra, pues su desconocimiento o manejo inadecuado podría originar problemas para la compañía, tales como la sub o sobrevaloración de los costos de ventas, de las utilidades o de los inventarios; lo que ocasiona pérdidas de negocios, entre otros (Duque, Osorio y Agudelo, 2010). Esto sin contar el valioso aporte que proviene desde los costos como fuente de información para definir estrategias en la fijación de precios, metas de utilidad, toma de decisiones operativas y tácticas y, por supuesto, para los procesos de planeación financiera (Ramírez, 2008).
Hansen y Mowen (2007) plantean que ya no se trata simplemente de saber cuánto cuesta algo, sino que se debe tener claridad acerca de los factores que los originan, tales como los ciclos de vida de los productos, la calidad y la productividad; de manera tal que, pese a que el detalle de la información de los costos no se publica en los estados financieros, este reviste suma importancia en los procesos de planeación, control y toma de decisiones. También Sinisterra (2006) coincide en que la contabilidad de costos tiene relación directa con la contabilidad financiera, y que a su vez es una herramienta que permite la medición de los costos de un bien o servicio. Pese a que se utilizan diferentes términos para describir la contabilidad de costos, lo importante es reconocer la estrecha relación que existe entre la contabilidad de costos con la contabilidad financiera y con la contabilidad de gestión o administrativa, ya que por sí sola no genera tantos beneficios (Duque y Osorio, 2013).
Así mismo, la contabilidad de gestión y la contabilidad de costos conforman un enlace directo que permite evidenciar las fallas y fuerzas de un sistema de costos dentro de la organización. La contabilidad de costos es una respuesta a los efectos que surgen del manejo y control de los costos, y que fortalecen la toma de decisiones y el cumplimiento de los objetivos (Álvarez y Blanco, 2003).
Reconociendo entonces a la contabilidad de costos como una herramienta de gran utilidad en la toma de decisiones de las compañías, su importancia de emplearla en una organización y su relación con otros subsistemas de la contabilidad como la contabilidad de gestión y la contabilidad financiera, en el siguiente apartado se identifican los avances existentes tanto en el sector privado como en el sector público respecto a los estándares y guías, o si se quiere llamar normatividad en el tema, para lo cual se parte de revisar las normas internacionales que hacen mención al tema de la contabilidad de costos.
Normas y estándares para la contabilidad de costos
La definición de un sistema de costos se ve afectado por factores como la estructura económica del país, la inflación, la normatividad y el entorno, en la medida en que las organizaciones ya no funcionan como estructuras cerradas, sino que se encuentran abiertas y claramente influenciadas por lo que sucede a su alrededor, no solamente en su país de origen sino mundialmente. Uno de los acontecimientos que mayor impacto tiene por estos días en las organizaciones de nuestro país son los cambios en el enfoque normativo contable, el cual, si bien tiene su mayor repercusión en la contabilidad financiera afecta, inevitablemente, los demás sistemas de información contable, entre ellos a la contabilidad de costos y la contabilidad administrativa.
No obstante, también es claro que una de las mayores dificultades que atraviesan muchas empresas en el país es el desconocimiento, si quiere verse así, de los enormes beneficios que en materia financiera se obtienen al contar con adecuados sistemas de costeo y de contabilidad administrativa. De ahí, que aunque pueda sonar repetitivo, este documento parte de recalcar, por lo menos de manera general, la importancia y los beneficios de la información en costos en las organizaciones.
Normatividad internacional en costos para el sector privado
Dentro del marco contable colombiano se ha optado por implementar las NIC con el fin de responder a las necesidades de información útil y comprensible para la toma de decisiones y la generación de información en un contexto globalizado.
El Consejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP) en su Direccionamiento Estratégico de Convergencia de 2012, define como estándares contables a las NIC y NIIF, emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB por sus siglas en inglés), así como la Guía de Contabilidad y de Reporte Financiero para Empresas de Tamaño Pequeño y Mediano, entre otras, emitida por el Grupo de Trabajo Intergubernamental de Expertos en Estándares Internacionales de Contabilidad y de Reporte (ISAR por sus siglas en inglés) (Consejo Técnico de la Contaduría Pública, 2012).
Si bien dichos estándares están orientados principalmente a satisfacer las necesidades de información de los acreedores e inversionistas, no por ello se puede desconocer el impacto que tiene en los llamados usuarios internos de las organizaciones. En este sentido, cuando se habla de costos es necesario identificar el reconocimiento que se le da a este elemento de los estados financieros en el marco de la nueva normatividad. La siguiente tabla tiene como propósito identificar la forma como desde las NIC y las NIIF se aborda el tema de costos.
* La principal diferencia entre ambos métodos es la forma de presentación de los costos de ventas y los gastos de administración y ventas. El método basado en la naturaleza contempla agrupar aquellos conceptos que tienen una característica similar o que por su naturaleza, es decir, los costos y gastos, ''son similares''. Esto significa que la norma no es clara al momento de referirse al concepto costo o gasto (Álvarez y Blanco, 2003).
Teniendo en cuenta que el objetivo es implementar la normatividad contable no solo en el sector privado, sino también en el sector público, el siguiente apartado describe las referencias que el tema de costos hace en las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público (NICSP).4
Normatividad internacional en costos para el sector público
En el sector público también se adelantan cambios hacia los estándares internacionales. La Federación Internacional de Contadores (IFAC) busca fortalecer la profesión y contribuir al interés público, promoviendo las normas establecidas para este sector por el Consejo de Normas Internacionales del Sector Público. Con la implementación de estas normas se busca generar mayor confianza para la toma de decisiones y control sobre posibles riesgos (Flórez, 2012). A continuación se presentan algunas normas que hacen mención al tema de costos (Tabla 2).
* Los costos iniciales son los de adquisición de algunos elementos de propiedad planta y equipo que no generan beneficios económicos directos, pero que pueden ser necesarios para obtenerlos del resto de los activos; de igual manera, se reconocerán como activos porque le permiten a la entidad obtener beneficios adicionales. Los costos posteriores, como los de mantenimiento, no se reconocen como parte del activo y, por el contrario, serán reconocidos en los resultados del periodo en los que se haya incurrido; la sustitución de alguna de las partes del activo y alguna condición que sea necesaria para que el activo continúe operando como una inspección como ejemplo serán reconocidos en el importe en libros del elemento de propiedad planta y equipo. Todos los componentes del costo comprenden el precio de adquisición de la propiedad planta y equipo incluyendo aranceles e impuestos atribuibles a la adquisición, aquellos costos en los que se incurrió para darle la ubicación en la que el activo podrá operar y la estimación inicial de los costos de desmantelamiento y retiro del elemento, la rehabilitación del lugar y todas aquellas obligaciones cuando se adquiere el activo (Contaduría General de la Nación, s. f.).
La Contaduría General de la Nación en su cartilla número 4 ''Marco de referencia para la implantación del sistema de costos en las entidades del sector público'' (Contaduría General de la Nación, s. f.) menciona cuáles fueron los países que influyeron para que Colombia adoptara los estándares internacionales para el sector público. En este documento se señalan los países que ya han publicado documentos relacionados con la contabilidad de costos para el sector público, y se usan como referentes para dar respuesta a las necesidades de un adecuado uso de los recursos, entre ellos se encuentran Estados Unidos, España y Canadá. Este último emitió en 1989 la ''Guía canadiense para el costeo de productos del sector público'', y en 1995 otra guía para el seguimiento de costos de servicios que presta el gobierno. Estados Unidos, en 1995, emitió el texto llamado ''Contabilidad de costos, conceptos y estándares para el Gobierno Federal'', y España, en 1992, publicó el proyecto ''Contabilidad analítica normalizada para órganos de la administración'' (Contaduría General de la Nación, s. f.).
Otros avances en el tema han sido el documento emitido por IFAC, llamado ''Perspectivas sobre contabilidad de costes para los gobiernos'', publicado en septiembre de 2000; el Statement of Federal Financial Accounting Stardards (SFFAS) número 4 Managerial Cost Accounting Standards, elaborado por FASAB (Federal Accounting Advisory Board) en 1998, y el documento número 15 de AECA ''La contabilidad de gestión en las entidades públicas'' de marzo de 2001 (Gómez, 2001).
Lo anterior constituye un referente para que Colombia decida actualizar sus planteamientos en relación con la función que debe desempeñar la contabilidad de costos. Es importante señalar que en el país existen otros sectores como el de servicios públicos domiciliarios y el de salud que también han desarrollado sistemas de costos desde 1997 y 1993, respectivamente (Contaduría General de la Nación, s. f.).
Estándares de costos
Hasta este punto se ha hecho referencia a esquemas normativos relacionados con los sistemas de costeo, existen otros tantos modelos o estándares que han ganado un lugar preponderante, en la medida en que, sin ser norma, se constituyen en valiosas herramientas en el proceso de toma de decisiones en diferentes organizaciones alrededor del mundo. Como ejemplos de estos sistemas están el sistema de Costos Basados en Actividades (ABC), los costos estándar y el sistema de contabilidad de costos Grenzplankostenrechnung (GPK); este último usado principalmente en Alemania.
Costos Basados en Actividades (Activity Based Costing (ABC))
Es un sistema que realiza la distribución de los costos y gastos administrativos por las áreas de producción que conforman la entidad; a su vez, también determina los costos que se requieren para la realización del producto. Esta metodología permite el cálculo de los costos de una operación o producto teniendo en cuenta los gastos administrativos generados para la producción. El ABC permite la disminución de costos, la transparencia en el uso de los recursos y la toma de decisiones racionales bien fundamentadas, ya que su metodología describe el detalle de las actividades con el fin de minimizar procesos innecesarios y llevar a cabo el estudio constante de las actividades de cualquier proceso (Toro, 2010).
Uno de los países donde se ha estudiado la aceptación de este sistema o modelo de costeo es en México. En un trabajo realizado por la Universidad Autónoma de Aguascalientes, en el cual se identifican los efectos de adoptar un nuevo sistema de costos o continuar con el tradicional, se encontró que apenas un 6% de las Pymes han adoptado el ABC, siendo los sistemas de mayor uso el costeo directo, el costeo estándar y el costeo completo. Quienes realizaron esta investigación determinaron que estos últimos, considerados sistemas tradicionales, no permiten una exactitud en la rentabilidad del producto ya que no se tienen en cuenta todas las variables necesarias para el desarrollo de un bien (López y Marín, 2010).
Investigadores del Centro de Investigación en Economía Financiera y Contabilidad de la Universidad Pompeu Fabra en Barcelona, España, realizaron también un trabajo donde se observan los puntos de vista que tienen diferentes países con respecto a la implementación del sistema de costos ABC (Tabla 3).
Costeo estándar
Este sistema determina los costos mediante los análisis de tiempos y movimientos con el fin de obtener el consumo de los recursos. Permite mejorar los tiempos de los procesos ya que se realiza um control de los microprocesos de un trabajador para cumplir con el procedimiento. Generalmente, este tipo de esquemas se usan en organizaciones que manejan procesos o producción masiva (Consejo Técnico de la Contaduría Pública, 2012).
La utilización de los costos estándar facilita la elaboración de los presupuestos de operación y promueve el control de los costos. El estándar se determina al inicio del proceso productivo y, a su vez, para cada producto y elemento del costo en cada uno de los procesos productivos, permitiéndole a la organización contar con información oportuna y confiable para la toma de decisiones (Duque, Osorio y Agudelo, 2010).
Richard Fleischman y Thomas Tyson, citados por Attiea y otros (2010), afirman que el costo estándar no proporciona una asistencia adecuada frente a las áreas de estrategia de la compañía y está siendo sustituido por métodos como justo a tiempo o los costos basados en actividades. No obstante, el mismo artículo revela que, pese a la opinión citada, estudios realizados en otros países demuestran que los costos estándar son una herramienta muy utilizada. Allí se argumenta que más del 90% de 231 empresas encuestadas en el Reino Unido utilizan el método de costos estándar. En otro estudio realizado en Nueva Zelanda a profesionales de la contaduría, 76% de 203 encuestados utilizan costeo estándar; así mismo, el estudio realizado en Dubái, país con un crecimiento muy rápido en su economía, demostró la importancia que tienen los costos estándar como una gran ayuda en su presupuesto. Para terminar, en una evaluación realizada a empresas del sector industrial y de servicios se encontró que el 77% de las empresas del sector industrial y un 39% del sector de servicio de Dubái usan el método de costo estándar.
Sistema de costos Grenzplankostenrechnung (GPK) Alemania
En Alemania se utiliza el sistema de contabilidad de costos Grenzplankostenrechnung (GPK), más conocido como ''determinación flexible de costos marginales''. Este sistema se fundamenta en el análisis de los costos marginales, los centros de costos y el apoyo de decisiones a corto a plazo, además de realizar la separación de costos variables y fijos en función de la cantidad de producción que realiza un centro de costos. Esto plantea una diferencia importante respecto a otros sistemas que determinan los costos a partir de la cantidad de productos terminados. La premisa básica de la contabilidad de costos alemana es que los costos fijos no se imputan a los productos, además, este sistema maneja muchos centros de costos con el fin de ser más objetivos con los costos que se generan, para asignarlos según corresponda. El enfoque del sistema GPK es el corto plazo, en la medida en que se abordan decisiones relacionados con la mezcla de productos, determinación de precios y otras decisiones de corto plazo.
La GPK tiene las siguientes características:
• Incluye los intereses financieros como un tipo de costos.
• Separa costos fijos y variables por cada centro de costos.
• Existen costos primarios, los cuales corresponden a procesos pequeños
de la compañía, alejados del proceso de fabricación, por ejemplo control
de calidad.
• Los costos finales corresponden a procesos de fabricación definidos dentro
de la realización de cualquier producto (Rodríguez y López, s. f., p. 2).
El análisis de estos sistemas de costos permite contemplar la importancia de los mismos a nivel mundial; sin embargo, en los documentos revisados se encuentran los puntos de vista de autores con respecto al sistema de costos ABC ''como un sistema esencialmente estratégico, una herramienta de motivación, pero no tanto una herramienta de coste'' (Amat, Falguera, Puig y Soldevila, 2003), mientras que el sistema de ''costeo estándar que inicialmente se había pensado sería reemplazado por el ABC, ha tomado fuerza y ahora se piensa en una herramienta de gestión que permite determinar que tanto un proceso o actividad es eficiente o no'' (Sierra, 2014). Por otra parte, el sistema GPK de Alemania contempla los mismos elementos, como costo marginal y centros de costos, para garantizar un mejor cálculo de los costos que lleva la fabricación de un producto.
La revisión de estos sistemas de costos identifica la necesidad de controlar el manejo de los mismos tanto en los materiales como en los procesos donde se desarrolla cualquier actividad para el desarrollo de un bien o servicio.
La revisión hecha a la normatividad permite concluir que, pese a la importancia que tiene la correcta determinación del costo de los productos y servicios ofrecidos por las empresas, esta reviste carencias en torno al tema de costos. Un ejemplo se observa en la NIC 2, donde se enuncian diferentes métodos de costeo para llevar el inventario en una organización sin hacer mayores precisiones respecto a cuándo emplear uno u otro método, para dejar a disposición de una empresa el uso de la misma y generar diversificación en la presentación de la información.
Por otra parte, ninguna de las normas revisadas detalla la diferencia entre costo y gasto, como se contempla en la NIC1, la cual menciona que se presentará un desglose de los gastos basados en la clasificación por naturaleza o función de los gastos; en donde abarcan toda la actividad ordinaria de la entidad, por ejemplo los costos de venta.
Así mismo, se observa que las Normas Internacionales para el Sector Público están estructuradas a partir de las Normas Internacionales del Sector Privado, lo que deja ver las falencias que tiene este último frente a la capacidad de implementar sus propias normas; así se produce una limitante con respecto a la aplicación de las mismas y, como consecuencia, no se proporciona la información necesaria para la toma de decisiones; por lo tanto, es necesario realizar a futuro un comparativo detallado acerca de las diferencias entre las normas del sector privado y del sector público.
Se observa, además, que los sistemas de costos ABC y costeo estándar son los más utilizados o tenidos en cuenta cuando se va a realizar la implementación de un sistema de costos en una organización, ya que generan un mayor control de los costos en actividades y materiales que se incurren para crear un bien o servicio en el proceso productivo, y que, finalmente, existe una gran variedad de opciones que le permiten a cada empresa, en cada país, escoger la que mejor se ajuste a sus necesidades y características.
En el caso específico del costeo ABC, claramente plantea un esquema que se aleja de los proyectos propuestos en materia de normativa contable, lo cual inevitablemente se convierte en una desventaja en el momento de su implementación, en la medida en que exige generar información adicional para cumplir con los requerimientos normativos. Esto sin duda se convierte además en un problema que sigue causando diferencias y desconexión entre la información que se produce para la contabilidad financiera y la que se da para efectos de cumplir los propósitos de la contabilidad de costos y la contabilidad administrativa.
En el caso de los costos estándar, si se tiene en cuenta la tradición histórica de los mismos, los problemas son otros, pues si bien estos logran una mejor articulación con el sistema contable financiero la información que suministran responde exclusivamente al costo de producción, no al reconocimiento de mecanismos de medición para otro tipo de costos como los administrativos y de marketing y ventas, los cuales representan igualmente buena parte de los costos de una organización.
Sin embargo, ante tales disyuntivas, las organizaciones han de convertirse en espacios que permitan diseñar mecanismos para lograr una articulación entre la información que se genera a nivel de cada sistema contable, lo cual puede partir del reconocimiento de la información financiera con el carácter estratégico que la debe representar y no, simplemente, como una fuente de información que busca responder a los requerimientos normativos y a un grupo tan específico de usuarios.
La revisión hecha permite además reconocer que el tema de la generación de información efectiva en costos no es un problema que únicamente afecte a aquellas naciones que han optado por acogerse a los estándares internacionales de información financiera en sus distintos grupos, sino que es global. Vale la pena rescatar las experiencias que han tenido las empresas de otros países en aras de recuperar la importancia de la información que suministra uno de los componentes más importantes para las organizaciones: los costos.
Notas
4 IPSAS por sus siglas en inglés (International Public Sector Accounting Standards Board).
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